Umwandlung einer BAG in eine GmbH

Eine Praxis in der Rechtsform einer GmbH hat viele Unterschiede zu einer freiberuflichen BAG (GbR, PartG). Bei einer Kapitalgesellschaft wird zivilrechtlich strikt zwischen der Ebene der GmbH und der Ebene der beteiligten Gesellschafter unterschieden.

Dieses Trennungsprinzip hat viele Folgen: Bei einer BAG können die Gesellschafter einvernehmlich nach Bedarf Geld aus der Praxis entnehmen. Bei einer GmbH ist das anders. Eine Auszahlung vom Praxiskonto auf das Privatkonto eines Gesellschafters ist grundsätzlich nur mit einem rechtlichen Grund möglich. Die wichtigsten Gründe sind: Ausschüttungsbeschluss (Gewinnausschüttung), Arbeitsvertrag (Gesellschaftergehälter) oder Kreditvertrag (Darlehensgewährung der GmbH an den Gesellschafter). Und: Darlehen der GmbH an die Gesellschafter müssen verzinst und wieder getilgt werden. Gerade nach der GmbH Gründung kommen Zahnärzte oft liquiditätsmäßig in Schwierigkeiten, weil sie bisher hohe Entnahmen aus der BAG tätigen konnten und jetzt erst einmal nur ein Nettogehalt monatlich zur Verfügung haben. Das vereinbarte Gehalt muss angemessen sein, vor Beginn der Tätigkeit muss ein schriftlicher, fremdüblicher Arbeitsvertrag abgeschlossen werden. Die Angemessenheitsgrenze liegt meist bei einem Jahresbruttogehalt zwischen 200 und 250 T€ pro Jahr. Netto bleiben davon 8 bis 10 T€ im Monat. Wer privat selbst hohe Darlehen tilgen muss, kommt hier schnell an finanzielle Grenzen. Formale Mängel, unangemessene Gehälter oder Zahlungen ohne rechtlichen Grund lösen nicht nur rechtliche Ansprüche der GmbH gegen ihre Gesellschafter aus, sondern sind auch steuerlich sanktioniert: Bei der GmbH selbst gelten sie als „verdeckte Gewinnausschüttungen“. Sie unterliegen zudem beim Gesellschafter grundsätzlich der 25 %igen Abgeltungsteuer. 

Daher ist es vor einem Rechtsformwechsel in eine GmbH unerlässlich zu prüfen, ob alle Gesellschafter in der ersten Zeit nur mit Geldzuflüssen in Höhe des Nettolohns auskommen. 

Auch steuerrechtlich gilt das Trennungsprinzip zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern. 

Die Gewinne einer GmbH unterliegen sowohl der 15 %igen Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer, deren Höhe abhängig vom Hebesatz der jeweiligen Kommune ist. Bei einem unterstellten Hebesatz von 400 % ergibt sich eine Gewerbesteuerbelastung von 14 %. Praktiker rechnen überschlägig mit einer Steuerbelastung der GmbH von 30 %. Diese Belastung liegt unter der eines gutverdienenden freiberuflichen Zahnarztes. Aber sobald die Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, fallen zusätzlich 25 % Abgeltungsteuer auf den Ausschüttungsbetrag an. Von 100.000 € Gewinn vor Steuern bleiben im Falle der Ausschüttung nach Abzug der Steuern also nur 52.500€ übrig (vgl. Tabelle). Das entspricht in etwa der Grenzsteuerbelastung eines erfolgreichen freiberuflichen Zahnarztes. Steuervorteile bietet die GmbH also nur, solange die Gewinne in der GmbH bleiben und nicht ausgeschüttet werden. 

Müssen die Buchwerte bei Einbringung der BAG fortgeführt werden, weil ansonsten die steuerliche Belastung den Einbringenden finanziell überfordert, so ist auf die strikte Einhaltung aller Voraussetzungen des § 20 UmwStG zu achten. So sind alle wesentlichen Praxisgrundlagen in die GmbH zu übertragen.  

Praktisches Beispiel, wie man es nicht machen sollte: Die Praxisimmobilie ist im Eigentum eines Gesellschafters. Er bringt diese nicht in die GmbH ein. Damit sind die stillen Reserven zwingend aufzudecken!  

Zu beachten ist weiterhin, dass bei der Wahl der Buchwertfortführung eine 7jährige Sperrfrist von den Gesellschaftern einzuhalten ist. Werden die GmbH-Anteile innerhalb dieser Frist veräußert, so muss der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Jahr der Veräußerung als sog. Einbringungsgewinn versteuert werden. Für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr mindert sich dieser Gewinn um jeweils ein Siebtel. 

Oft ist die Buchwertfortführung bei Einbringung einer Praxis in eine GmbH auf Dauer sehr nachteilig. Denn werden die Buchwerte angesetzt, so entfallen in der GmbH Steuerminderungen durch die Abschreibung des Praxis-Goodwills und der aufgedeckten stillen Reserven beim Inventar. Vulgo: Die GmbH zahlt bei Buchwertfortführung künftig mehr Steuern. 

Zusätzlich werden als „Anschaffungskosten“ der Anteile nur die Buchwerte des eingebrachten Vermögens und nicht der tatsächliche Wert angesetzt. Bei einem späteren Verkauf der GmbH-Anteile entstehen dadurch deutlich höhere Veräußerungsgewinne.  

Die nicht aufgedeckten stillen Reserven wirken sich künftig also steuerlich doppelt nachteilig aus: Bei der GmbH durch weniger Abschreibungen und bei den Gesellschaftern durch höhere Veräußerungsgewinne. Das führt zu höheren Steuern bei der GmbH und bei den Gesellschaftern. Die Steuersenkung durch Buchwerteinbringung lässt sich also der Fiskus teuer bezahlen. 

Bei einer GmbH ist die Haftung gesetzlich auf das Gesellschaftsvermögen begrenzt. Soweit alle Gesellschafter ihre Stammeinlage voll erbracht haben, ist grundsätzlich jede weitere Inanspruchnahme ausgeschlossen. 

Soweit die Theorie. Praktisch wird diese Regelung durch Bürgschaften oft unterlaufen. Bürgschaften fordern z. B. Banken für GmbH-Kredite oder viele KZVen. Soweit einzelne Gesellschafter ihre Einlagen nicht oder nicht wirksam erbracht haben, haften alle Gesellschafter dafür. Für Geschäftsführer gibt es daneben eine Reihe von Haftungstatbeständen, insbesondere in Krisensituationen. Trotz dieser Einschränkungen kann die Haftungsbeschränkung Gesellschafter vor Risiken aus Behandlungsfehlern und vor allem vor Risiken, die sich bei einem Scheitern der GmbH aus Miet- und Arbeitsverträgen ergeben, wirksam schützen. Für Bankkredite der GmbH müssen aber in aller Regel alle Gesellschafter gemeinsam geradestehen. 

Nur am Rande: MVZ-GmbHs unterliegen bei der Einstellung von Zahnärzten nicht den Begrenzungen, die „normale“ BAGs durch den Bundesmantelvertrag für Zahnärzte (BMV-Z) haben. Nicht nur GmbHs, sondern auch BAGs können die Zulassung als MVZ beantragen. Und: Der neue BMV-Z ermöglicht bereits bis zu 4 angestellte Zahnärzte pro niedergelassenem Vertragszahnarzt. Bei einer BAG von 2 Vertragszahnärzten sind zusätzlich also bis zu 8 angestellte Zahnärzte nach dem neuen BMV-Z zulässig. Das schränkt nur wenige BAGs ein. 

Die GmbH ist eine in der Wirtschaft bewährte Rechtsform für Kaufleute und Industrie. Sie kann auch für Zahnärzte sinnvoll sein. Die meisten sind aber mit einer BAG oder Einzelpraxis besser bedient. Für Investoren und Krankenhäuser ist der Betrieb einer Zahnarztpraxis nur als GmbH möglich. Die Gründung einer MVZ-GmbH oder eine Einbringung einer Praxis in eine GmbH muss gut überlegt und juristisch sowie steuerrechtlich begleitet sein! Die Umwandlung selbst kann erhebliche Steuern auslösen. Daneben ist zu beachten, dass die Gewinnermittlung und Besteuerung einer GmbH anders erfolgt als die Besteuerung einer BAG und deren Gesellschafter. Eine Beratung, bei der rechtliche und steuerliche Belange ineinandergreifen, ist bei der Abwägung der Vor- und Nachteile einer GmbH sowie einer nachfolgenden Umwandlung unerlässlich.